Оптимизация налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта тесно связана с налоговым планированием (НП).
Налоговое планирование в организации является составной частью финансового планирования (управления финансами). НП можно рассматривать как законный легальный способ снижения налоговой базы в организации и минимизации налоговых платежей. Оно осуществляется на основе использования льгот, зафиксированных в Налоговом кодексе РФ, а также способов и приемов бухгалтерского учета, закрепленных в законодательных и нормативных актах, в стандартах (ПБУ) бухгалтерского учета.
Налоговое планирование - составная часть стратегии в процессе управления организацией, обеспечивающего ее оптимальное финансовое состояние.
На практике налогоплательщик может избрать разные модели поведения: осуществлять налоговое планирование; пытаться уклоняться от уплаты налогов.
Налоговое планирование нельзя смешивать с уклонением от уплаты налогов - незаконным уходом от уплаты налогов, которое может выражаться в несвоевременной уплате налогов; в незаконном использовании налоговых льгот и т.д.
Элементами налогового планирования являются: учетная политика организации по бухгалтерскому и налоговому учету; налоги; ставки налогов; льготы по налогам и сборам; календарь бухгалтера; документация и документооборот; инвентаризация; аудит; отчетность.
Налоговое планирование связано с учетом системы факторов и условий функционирования организации и существующего налогового законодательства.
При создании организации важно правильно выбрать вид деятельности организации, уровень концентрации производства, место ее расположения и т.д.
Оптимизация налогового бремени должна строиться на выборе критерия оптимизации и системы ограничений. Критерием оптимизации налогового бремени (Кнб) может быть максимизация чистой прибыли организации при заданной системе ограничений.
В качестве ограничений могут служить производственная программа, объем продаж и т.д.
Решать данную задачу необходимо с использованием экономико-математических методов, методов статистики, математического программирования.
Этапы налогового планирования, связанные с оптимизацией налогового бремени, могут быть следующими:
- - определение юридического статуса организации, ее организационно-правовой формы (ЗАО, ОАО, ООО и т.д.);
- - определение целей и сфер деятельности;
- - разработка программы анализа системы налогообложения;
- - формирование информационной базы;
- - тестирование состояния системы налогообложения;
- - установление возможных льгот в соответствии с налоговым законодательством;
- - составление бизнес-плана;
- - выбор стратегии оптимизации налогового бремени;
- - оптимизация учетной политики (оптимизация способов ведения бухгалтерского и налогового учета);
- - определение системы факторов и условий для конкретных временных периодов, определяющих налоговые последствия принимаемых управленческих решений в краткосрочной и долгосрочной перспективе;
- - расчет налоговой экономии при разных условиях хозяйствования, сроков внесения налоговых платежей;
- - выявление резервов снижения налогового бремени;
- - выявление сильных и слабых сторон организации;
- - аудит состояния системы налогообложения;
- - разработка оргтехмероприятий.
Организационно-правовая форма организации имеет большое значение для минимизации налогового бремени, т.к. в налоговом законодательстве для отдельных организационно-правовых форм предусмотрены существенные льготы по уплате отдельных налогов. Например, освобождены от уплаты НДС:
- - реализация товаров (кроме подакцизных товаров, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ), работ, услуг;
- - общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%;
- - организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, и т.д.
Не менее важно правильно определить вид деятельности. Например, от уплаты НДС освобождены работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации программ (проектов), в том числе работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры, работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих и лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.
Данная льгота предоставляется в том случае, если эти работы финансируются исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами и организациями, одной из сторон которых является Российская Федерация, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства РФ уполномоченными им органами государственного управления.
При налоговом планировании важно также оптимизировать организационную структуру предприятия, поскольку она влияет на объем льгот, например, от НДС освобождена внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (работ, услуг).
Важно определить состав и величину взносов в уставный капитал отдельных учредителей, а также форму внесения взносов. В частности, для субъектов малого предпринимательства имеет значение доля другого юридического лица, не являющегося малым. Она не должна превышать 25%. Важно также правильно выбрать форму покрытия своей доли в уставном капитале. Так, например, если вносят нематериальные активы, по которым срок службы определяется самостоятельно, через него можно регулировать экономию на соответствующих налогах.
Важен также выбор места расположения филиалов (например, в офшорных зонах). Так, освобождены от уплаты НДС услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах РФ и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание, и т.д.
Для оптимизации налогового бремени имеет значение формирование учетной политики организации.
Способ начисления амортизации основных средств:
- - линейный;
- - ускоренной амортизации при линейном способе;
- - по сумме лет полезного использования;
- - способ уменьшающегося остатка;
- - пропорционально объему выпускаемой продукции.
Способ начисления амортизации нематериальных активов:
- - линейный способ;
- - пропорционально объему продукции, работ, услуг.
Способ списания товарно-материальных ценностей:
- - по себестоимости каждой единицы;
- - по средней себестоимости;
- - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Способ формирования ремонтного фонда.
Способ включения затрат в себестоимость реализованных товаров (продукции, работ, услуг): списание общехозяйственных расходов на дебет счетов 20, 23, 29.
На дебет счета 20 списываются условно-переменные расходы, а условно-постоянные расходы списываются непосредственно на реализацию (Д 91).
Первый метод широко используется в отечественной практике. Недостатком его является необходимость вести расчеты по распределению условно-постоянных расходов между отдельными видами продукции, товаров, работ и услуг.
Второй способ широко используется за рубежом. При данном методе отпадает необходимость в распределении накладных расходов между отдельными видами продукции.
Способ списания накладных, комплексных расходов, сроки уплаты налогов и сборов.
Например, начисления на заработную плату в социальные внебюджетные фонды начисляются и перечисляются до выдачи ее работникам.
НДС при реализации (передаче) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании услуг, в том числе для собственных нужд) на территории РФ в соответствии со ст. 174 НК РФ должен быть перечислен в бюджет за истекший налоговый период до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено данной статьей.
Уплата налогов при реализации алкогольной продукции с акцизных складов оптовых организаций производится исходя из фактической реализации за истекший налоговый период:
- - до 30-го числа отчетного месяца - по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца;
- - до 15-го числа второго месяца - по алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число отчетного месяца, и т.д.
Способ определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения.
При налоговом планировании необходимо учитывать классификацию налогов по разным направлениям:
- - в зависимости от объекта взимания налогов, в частности, выделяют:
- - налоги и сборы, взимаемые с доходов (прибыли);
- - налоги и сборы, взимаемые с суммы выручки от реализации продукции, выполненных работ и оказанных услуг;
- - налоги, взимаемые с сумм имущества, с недвижимости;
- - налоги на потребление;
- - ресурсные налоги и т.д.;
- - в зависимости от метода расчета налогов и сборов выделяют:
- - пропорциональные;
- - ступенчатые;
- - прогрессивные;
- - регрессивные;
- - фиксированные.
При пропорциональных налогах используется единая ставка налога независимо от получаемой величины облагаемой базы. Сумма налога растет пропорционально росту налогооблагаемой базы (например, увеличению выручки от реализации продукции (работ, услуг).
При ступенчатых налогах выделяют отдельные интервалы в облагаемой базе и для каждого интервала устанавливают соответствующую ставку налога.
Прогрессивные налоги характеризуются тем, что их величина растет быстрее, чем происходит прирост дохода. При этом предельная ставка налога определяется как отношение величины взимаемого налога к величине прироста дохода, в процентах или в виде доли.
При регрессивных налогах их сумма растет медленнее налогооблагаемой базы (массы). Иначе говоря, наблюдается рост облагаемого дохода при одновременном снижении ставки взимаемого налога. Причем считается, что налоговое бремя в этом случае перекладывается на слои населения с более низками доходами.
При фиксированных налогах и сборах независимо от налогооблагаемой базы взимаются абсолютные фиксированные суммы, например, столько-то минимальных заработных плат, установленных законом.
В зависимости от времени внесения платежей налоги и сборы можно распределить на три группы:
- - плановые;
- - авансовые платежи с последующим пересчетом по фактическим итогам финансово-хозяйственной деятельности для крупных налогоплательщиков (например, налог на прибыль и т.д.);
- - платежи по фактическим данным.
В зависимости от того, кто определяет сумму налога, выделяют две категории плательщиков:
- - сами налогоплательщики (например, налог на прибыль, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.);
- - уполномоченные организации (например, налог на рекламу, налог на операции с ценными бумагами и т.д.).
Налоги и сборы в зависимости от роли в экономическом механизме страны можно классифицировать на следующие группы:
- - целевые компенсационные налоги и сборы (отчисления на НИОКР и т.д.);
- - целевые управленческие налоги и сборы (целевые сборы);
- - универсальные налоги (налог на прибыль, НДС, налог на рекламу).
В зависимости от источника покрытия налоги и сборы делятся на:
- - включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) - сборы в социальные внебюджетные фонды;
- - отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, платежи за предельно допустимые выбросы, налог на пользователей автомобильных дорог и т.д.;
- - относимые на финансовые результаты организации - налог на имущество организаций, целевые сборы на содержание милиции, на благоустройство территорий и т.д.;
- - включаемые в цену - акцизный сбор, НДС и т.д.;
- - определяемые от налогооблагаемой прибыли (дохода) - налог на прибыль организаций, доходы от игорного бизнеса и т.д.;
- - исчисляемые от чистой прибыли - налог на операции с ценными бумагами и т.д.
Согласно ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, без учета НДС не превысила 1 млн руб.
Налоговое планирование предполагает системный подход. Он выражается в учете взаимосвязанной системы налогов и сборов, уплачиваемых организацией, и влияния ее на финансовые показатели организации. Выигрывая на одних налогах, можно потерять на других. Поэтому многовариантный перебор возможных сочетаний налоговых платежей - основной путь минимизации налогового бремени. Он может позволить оптимизировать финансовую ситуацию в организации, достичь максимума чистой прибыли при минимуме уплачиваемых налогов и сборов.
При налоговом планировании необходимо учитывать положения ст. 56 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой налогоплательщик имеет право отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.
При осуществлении налогового планирования необходимо опираться на существующее налоговое законодательство, нормативные документы, прямо или косвенно связанные с ним.
Налоговое законодательство сегодня находится в стадии совершенствования, что вполне естественно для процесса вхождения в мировую глобализацию. Правительству необходимо определиться и четко закрепить льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, устранив альтернативу для предприятий. В этом случае исчезнет основание для уклонения от уплаты налогов и сборов. Кроме того, необходимо ужесточить ответственность за налоговые правонарушения, поскольку они ведут к срыву исполнения бюджета страны в целом и ее отдельных регионов и к снижению экономической безопасности страны.
Минимизация налоговых платежей
Итак, как отмечалось выше, оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде при любом выпуске), а также недопущение штрафных санкций со стороны фискальных органов, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов.
Минимизация налогов – понятие, которое вводит в заблуждение. В действительности, конечно, целью должна быть не минимизация (снижение) налогов, а увеличение прибыли предприятия после налогообложения.
Цель минимизации налогов – не уменьшение какого-либо налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия. Оптимизация налоговой политики предприятия позволяет избежать переплаты налогов в каждый данный момент времени, пусть не намного, но, как известно, сегодняшние деньги гораздо дороже завтрашних. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. Ситуация, когда предприятие платит налоги «в лоб», то есть следуя букве закона формально, без привязки к особенностям собственного бизнеса, встречается все реже и свидетельствует о том, что над налогами на предприятии никто не работал.
Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием. Как показывает практика, такой подход обеспечивает значительное и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.
Как упоминалось выше, государство предоставляет множество возможностей для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов и неясностей в законодательстве, не только из-за низкой юридической квалификации законодателей, но и ввиду невозможности учета всех обстоятельств, возникающих при исчислении и уплате того или иного налога.
Основные методы снижения налоговой нагрузки предприятия
Все применяемые на практике методики снижения налоговой нагрузки можно условно поделить в зависимости от природы их возникновения на две основные группы:
1. юридические, обусловленные наличием налоговых льгот, законодательно предоставленного права налогоплательщику выбора различных вариантов налогообложения, наличием коллизий в налоговом законодательстве, а также неурегулированностью отдельных вариантов налогообложения;
2. экономические, основанные на изменении финансово-экономических показателей деятельности предприятия, таких как объем выпускаемой продукции, выручки, нормы прибыли, фонда оплаты труда и т.д.
Деление именно на эти две группы вызвано двойственным характером функционирования системы налогообложения предприятия.
Краткая характеристика экономических и юридических методов минимизации налоговой нагрузки представлении в таблице 1
Таблица 1.3 – Сравнительная оценка методов снижения налоговой нагрузки
| № | Показатель | Методы снижения налоговой нагрузки | |
| Юридические | Экономические | ||
| Причина возникновения | – наличие налоговых льгот; – законодательное предоставление налогоплательщику права выбора различных вариантов налогообложения; наличие коллизий в налоговом законодательстве; неурегулированные налоговым законодательством конкретные варианты налогообложения | Налогообложение различных экономических элементов отдельными налогами по разным ставкам | |
| Возможность применения | Ограничена | Не ограничена | |
| Производимый эффект | Снижение размера налоговых обязательств и отсрочка срока их возникновения | Снижение размера налоговых обязательств | |
| Основные методы | – оптимизация через разработку приказа об учетной политике; – оптимизация через договор; – через замену или разделения отношений; – применение льгот; – метод оффшора или метод льготного предприятия | – изменение рентабельности; – изменение структуры затрат | |
| Эффективность | Теоретически до 100% | До 20% | |
| Риск применения мер ответственности со стороны государства | Значителен | Отсутствует | |
| Меры противодействия со стороны государства | – заполнение «пробелов» в налоговом законодательстве; – презумпция облагаемости; – право на обжалование налоговыми и иными органами; – доктрина «существо над формой»; – доктрина «деловая цель». | Изменение состава и структуры налоговой системы государства |
В настоящее время, особенности отечественного налогового законодательства позволяют предприятиям применять следующие основные методы снижения налоговой нагрузки :
1. Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике;
2. Метод оптимизации через договор;
3. Метод минимизации налогообложения через замену или разделение отношений;
4. Метод отсрочки налогового платежа;
5. Метод прямого сокращения объекта налогообложения;
6. Метод оффшора;
7. Применение льгот или метод выбора оптимального режима налогообложения.
Рассмотрим подробнее вышеозначенные методы снижения налоговой нагрузки.
Метод оптимизации через разработку приказа об ученой политике
Суть данного метода заключается в том, что при разработке приказа об учетной политике предприятие имеет право выбирать различные условия налогообложении, такие как:
· выбор порядка признания доходов и расходов по кассовому методу или методу начисления, что влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль предприятий;
· выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды. Применение метода ускоренной амортизации увеличивает размер амортизационных отчислений и, следовательно, увеличивает размер расходов, что в итоге уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Методы снижения налоговой нагрузки за счет разработки приказа об учетной политике наиболее распространены на отечественных предприятиях. Право выбора учетной политики предприятия предоставлено законодателем и, следовательно, использование данной методики наиболее безопасно для предприятий. Основные положения метода оптимизации налоговой нагрузки через разработку приказа об учетной политике представлены в таблице 1.3.1
Таблица 1.3.1 – Влияние элементов учетной политики на налогообложение предприятия
| № | Элементы учетной политики | Альтернативные способы учета | Влияние не налогообложение |
| Оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве | а) по полной себестоимости; б) по методу ФИФО; в) по методу ЛИФО; г) по себестоимости единицы закупаемых ресурсов | ||
| Начисление амортизации по основным средствам | а) линейный метод; б) не линейный метод | ||
| Создание резервов предстоящих расходов и платежей | а) создание резервов на оплату отпусков, по итогу работы за год, на ремонт основных средств; б) отсутствие резервов | ||
| Учет затрат по ремонту основных средств | а) включение затрат в себестоимость отчетного периода; б) создание резерва предстоящих затрат для включения их в разные отчетные периоды; в) накапливание затрат в составе расходов будущих периодов без создания резерва | ||
| Метод определения выручки от реализации продукции для целей налогообложения | а) кассовый метод; б) метод начисления |
Примечание
– увеличение влияния налогообложения;
– уменьшение влияния налогообложения;
– равнонаправленный характер влияния на налогообложение.
Метод замены отношений
Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. В силу диспозитивности гражданского права стороны могут заключить любой договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.
На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.
Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим, необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.
Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.
1. Замена договора купли-продажи основного средства
на договор финансового лизинга. Налоговая оптимизация в данном случае достигается следующим образом. Вместо приобретения основного средства по договору купли-продажи оно приобретается в рамках договора финансового лизинга. Причем основное средство должно учитываться на балансе лизингополучателя. В результате последний имеет право:
– применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации;
– лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.
При обычной схеме в качестве расходов можно учесть лишь амортизацию.
1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор аренды. Данная схема в некотором роде производная от первой, но в тоже время может иметь самостоятельное значение. Применять ее возможно, когда стороной по договору выступает физическое лицо. Дело в том, что с 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ возможно включать в расходы и, соответственно, уменьшать прибыль на сумму платежей за аренду имущества у физических лиц. Обусловлено это тем, что в соответствии с п.10 ст.264 Налогового кодекса РФ в расходах учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Ранее согласно нормам Положения о составе затрат в себестоимость включались затраты по аренде основных средств, а не имущества.
2. Замена разовых стимулирующих выплат премией по результатам
работы, предусмотренной системным положением предприятия.
Очень часто предприятия выплачивают своим сотрудникам персональные и единовременные надбавки к заработной плате по производственным результатам работы предприятия по индивидуальным приказам руководителя при отсутствии системных положений об оплате труда. Встречаются также и выплаты вообще не имеющие отношения к производственной деятельности предприятия, например, премии ко дню рождения, к юбилейным датам, особые премии для некурящих и т.д.
Необходимо учитывать, что данные выплаты не подлежат отнесению на расходы, учитываемые в налогообложения прибыли. Также рассматриваемые выплаты в полном объеме включаются в базу для исчисления единого социального налога на основании ст.236 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, премии по результатам работы предприятия, не предусмотренные действующими системными положениями, и премии, не связанные с производственной деятельностью предприятия, уплачиваются за счет чистой прибыли и подлежат включению в базу для исчисления единого социального налога.
Данные выплаты можно достаточно просто заменить на премии, выплачиваемые по результатам работы предприятия, предусмотренные системными положениями. Для этого необходимо принять соответствующие положения о премировании, или пролонгировать все действующие Положения на год при утверждении приказа об учетной политике.
В этом случае выплачиваемые премии подлежат отнесению на расходы, уменьшающие прибыль.
Метод разделения отношений
Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция разделяется на несколько. Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.
Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.
1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.
Согласно ст.257 Налогового кодекса РФ затраты предприятия по реконструкции объектов амортизируемого имущества увеличивают первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизационные отчисления. В тоже время затраты по капитальному ремонту учитываются в целях налогообложения в том отчетном периоде в которой были осуществлены (ст.257 Налогового кодекса РФ).
Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.
А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).
Со строительной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1, 2, 3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4, 5, 6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.
2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг.
При приобретении имущества возможно разделить суммы платежа на платежи по двум основаниям, допустим, 80 процентов стоимости оплачивается по договору купли-продажи, а 20 процентов - по договору на оказание информационно-консультационных услуг по вопросам основной производственной деятельности предприятия.
В этом случае сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции (работ, услуг), НДС уплаченный продавцу услуг относится на расчеты с бюджетом.
Эффект от подобной операции может быть достигнут следующий:
– уменьшается стоимость имущества и, соответственно, налог на имущество;
– в части услуг расходы уменьшаются единовременно, а не через амортизацию в течение ряда лет;
– если имущество приобретается для капитального строительства и учитывается на счете 08 "Капитальные вложения", то суммы НДС (в части услуг) также будут списаны сразу, а не после введения объекта в эксплуатацию.
В тоже время следует понимать, что существует опасность признания данной сделки мнимой. Однако в том случае, если продавец и исполнитель услуг будут разными юридическими лицами, или договоры купли-продажи и оказания услуг будут значительно разделены по времени, доказать связь этих двух операций будет затруднительно. В любом случае данная операция требует тщательного и корректного оформления.
Метод оффшора
Метод оффшора (налоговой гавани) или метод льготного предприятия, позволяющим снизить размер налоговых обязательств в целом по предприятию, за счет применения упрощенной системы налогообложения, регистрации предприятия в регионах льготного налогообложения и др.
Под методом оффшора понимается совокупность методов, использующих в своей основе перенос объекта налогообложения под юрисдикцию более мягкого режима налогообложения. Можно выделить несколько категорий способов переноса объекта налогообложения:
Метод территориального оффшора. Данный метод основывается на применении оффшора в традиционном понимании и заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных операций, деятельности в целом, имущества и т.д.) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.
Юридической базой для функционирования территориальных оффшорных механизмов является принятый законодательством Российской Федерации принцип территориальной налоговой резидентности (ограниченность действия налогового законодательства определенной территорией - территорией Российской Федерации, территорией субъекта федерации, территорией, подведомственной местному органу власти).
1. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством договора комиссии или поручения.
Предприятие, расположенное вне оффшорной зоны (далее - Предприятие) поручает оффшорной компании (далее - Компания) от своего имени, но за счет Предприятия реализовать определенный товар (заключается договор комиссии).
Размер вознаграждения Компании как комиссионера устанавливается в размере, составляющем максимально возможную часть прибыли от реализации товара.
Так как затраты Компании по исполнению поручения минимальны (фактически предприятие может реализовать товар и без участия посредника), вся сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.
2. Перевод прибыли в оффшорную компанию посредством заключения договора на оказание консультационных услуг.
Договор на оказание информационно-консультационных услуг является одним из эффективнейших инструментов налоговой оптимизации.
Между Предприятием (заказчик) и Компанией (исполнитель) заключается договор на оказание консультационных услуг. Предприятие при соблюдении всех требований законодательства на основании подп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ отнесет затраты по уплате вознаграждения исполнителю на расходы, а на расчеты с бюджетом уплаченный НДС. Проконтролировать факт оказания и содержание информационно-консультационных услуг практически невозможно, следовательно, затраты Компании на оказание услуги можно свести к минимуму. Сумма вознаграждения будет являться прибылью Компании, облагаемой по минимальной ставке.
3. Перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера.
Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для "выкачивания" средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.
Достаточно сложным вопросом применения всех оффшорных схем являются пути "извлечения" аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, "по совместительству" являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.
Дивидендная схема
Одной из популярных разновидностей «заработных» схем является оформление выплат сотрудникам в виде дивидендов, что позволяет уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а ЕСН на уплачивается вообще (п. 1 ст. 236 НК РФ).
В упрощенном варианте подобная схема выглядит следующим образом. Создается новая фирма, доли в которой по невысокой номинальной стоимости приобретают сотрудники компании. Затем прибыль из основной компании переводится во вновь созданную фирму и распределяется в виде дивидендов между сотрудниками-акционерами.
Как правило, при использовании дивидендной схемы прибыль, распределяемую на дивиденды, зарабатывают те организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения при ставке 6% или уплачивают единый налог на вмененный доход (ЕНВД). В такой ситуации сумма налогов, уплаченных с прибыли, которая будет распределена на дивиденды, снизится и схема станет еще более эффективной.
Бонусная схема
Бонусная схема похожа на дивидендную. Ее можно использовать в том случае, если среди учредителей организации, в которой числятся сотрудники, есть фирма, владеющая долей в уставном капитале организации более 50%. Это материнская фирма безвозмездно перечисляет компании денежные средства на финансирование ее деятельности. Такая операция у фирмы – получателя средств не влечет дополнительной обязанности по уплате НДС (ст. 146 НК РФ) и налога на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Полученные деньги компания распределяет среди своих сотрудников в виде безвозмездной финансовой помощи (лучше на основании решения общего собрания участников).
Указанные выплаты облагаются только налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) по ставке 13%. ЕСН не уплачивается, поскольку формально эти выплаты являются безвозмездной финансовой помощью, а не оплатой труда (ст. 236 НК РФ). Чтобы не было проблем с налоговой инспекцией, решение о выдаче сотрудникам финансовой помощи лучше принимать на собрании учредителей (акционеров) компании.
Но эта схема эффективна при низкой ставке обложения прибыли у материнской компании (в частности, в качестве последней может выступить зарубежная оффшорная компания; компания, использующая упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).
Бонусную схему, как правило, применяют в случаях, когда налог на прибыль составляет незначительную сумму (например, если учредителем является иностранная организация, зарегистрированная в оффшорной зоне, или фирма, перешедшая на упрощенную систему налогообложения или уплачивающая единый налог на вмененный доход).
Как видно из приведенных схем, грамотное использование возможностей, предоставляемых налоговым законодательством, позволит оптимизировать «зарплатные» налоги и снизить налоговую нагрузку.
Процентная схема
Смысл процентных схем сводится к выплате большей части дохода сотрудникам в виде процентов по векселям или облигациям.
В упрощенном варианте схема выглядит следующим образом. Дополнительно к основной фирме «А» создается фирма «Б». Новая организация выдает собственный процентный вексель фирме «А» и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя. Затем фирма «А» заключает с сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу. По истечении срока, на который был выдан вексель, сотрудник предъявляет его к погашению фирме «Б» и получает номинальную стоимость векселя и проценты. После этого работник расплачивается с фирмой «А» за вексель.
Процентный доход облагается у сотрудника по ставке 13%, а ЕСН не уплачивается (такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказание услуг). Кроме того, сумма процентов уменьшает (в пределах нормативов, установленных ст. 269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль фирмы «Б». Следовательно, налоговая нагрузка при использовании процентной схемы состоит только из суммы подоходного налога и равна 14,94%.
Шаги схемы:
1) ДФ выдает ГК свой вексель (процентный) в качестве обеспечения займа;
2) сотрудник покупает этот вексель у ГК с отсрочкой платежа;
3) сотрудник в установленный векселем срок предъявляет его к погашению ДФ (номинальная стоимость векселя + проценты);
4) сотрудник оплачивает номинал векселя ГК.
Эффект: процентный доход облагается НДФЛ по ставке 13%, причем ЕСН не уплачивается. Кроме того, ДФ вправе уменьшить на сумму процентов в пределах нормативов ст. 269 НК РФ свою налогооблагаемую прибыль.
Глава 1 Минимизация налоговой нагрузки как направление совершенствования системы налогообложения предприятия
УДК. 336.225.613 + 336.228.32
НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА НА ПРЕДПРИЯТИЕ И СПОСОБЫ ЕЕ ОПТИМИЗАЦИИ
О.Н. Кузнецова
Для оптимального налогового планирования предприятию необходимо рассчитать налоговую нагрузку на свою деятельность. В статье рассматриваются различные методики расчета налоговой нагрузки, на основании которых предлагается авторский подход к решению данной задачи. Кроме того, автор систематизирует различные способы налоговой оптимизации.
Ключевые слова: налоги, налоговая нагрузка, налоговая оптимизация, страховые взносы во внебюджетные фонды, фискальная нагрузка.
В условиях рыночной экономики налоги - один из самых важных рычагов регулирования рыночных процессов и финансового наполнения бюджетов для реализации жизненно важных функций государства. Одновременно с этим влияние налоговых рычагов на экономику должно быть сбалансированным, системным и прогнозированным. Для оценки такого воздействия на экономику государства, отдельной отрасли или предприятия применяется такой показатель как налоговая нагрузка (налоговое бремя, налоговый пресс).
Налоговую нагрузку можно определить следующим термином - уровень экономических ограничений, который применяется к плательщику налогов, в виде перечисления денег на уплату налогов, отвлечением их от других возможных направлений использования .
Величина показателя налоговой нагрузки зависит от многих факторов, в первую очередь от вида деятельности предприятия, особенностей бухгалтерского и налогового учета, организационно правовой формы предприятия, количества и структуры уплачиваемых налогов.
В настоящее время существуют различные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Применяемые методики, как правило, различаются по двум основным направлениям:
По структуре налогов, включаемых в расчет при определении налогового бремени;
По базисному показателю, с которым сравнивают уплачиваемые налоги.
При применении каждой методики возникает масса спорных вопросов. Например, следует ли включать в налоговую нагрузку косвенные налоги или НДФЛ.
В таблице 1 систематизированы основные методики расчета налоговой нагрузки на предприятие.
Самой распространенной является методика, предложенная Министерством финансов России. Именно ею пользуются налоговые органы, поскольку расчет налоговой нагрузки в этом случае производится очень просто: путем деления всех налоговых отчислений на выручку налогоплательщика. С авторской точки зрения, можно немного уточнить методику ФНС России:
Отдельно выделить нагрузку в связи с уплатой только налогов (истинная налоговая нагрузка);
Выделить нагрузку в связи с уплатой налогов и обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды (фискальная нагрузка).
В результате, получится более совершенная формула:
ФГ = (Н без НДФЛ + ОСВ) / (В без НДС, акцизов + ПД) х 100 %, (1)
Н без НДФЛ - сумма налогов (за исключением НДФЛ), уплаченных по данным отчетности в течение года;
ОСВ - сумма обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды, уплаченных по данным отчетности в течение года;
В без цдС, акцизов - сумма бухгалтерской выручки за год без НДС и акцизов;
ПД - сумма прочих доходов за год.
Таблица 1
Характеристика действующих методик определения налоговой нагрузки на предприятие
Методика Порядок расчета налоговой нагрузки Комментарии
Методика 1, разработанная Министерством финансов России . НН=(НП/В + ВД) х 100 %, (2) где НН - налоговая нагрузка на организацию; НП - общая сумма всех уплаченных налогов; В - выручка от реализации продукции (работ, услуг); ВД - внереализационные доходы. Является общепринятой. Рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ, услуг) и не дает реальной картины налогового бремени
налогоплательщика.
Методика 2, предложенная Е. А. Кировой . АНН=НП + ВП + НД, (3) где АНН - абсолютная налоговая нагрузка; НП - налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды; НД - недоимка по платежам. ОНН = (АНН / ВСС) х 100% где ОНН - относительная налоговая нагрузка, ВСС - вновь созданная стоимость. Позволяет рассчитать абсолютную и относительную налоговую нагрузку. Налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей. При этом в сумму налогов не включается НДФЛ.
Методика 3, предложенная М. Н. Крейниной . НН = (£(НП + ВП) / £ИС) х 100%, (4) где £ (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды; £ ИС - сумма источника средств для уплаты налогов. Предполагает рассчитывать налоговую нагрузку по группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты.
Методика 4, предложенная А. Кадушиным и Н. Михайловой . НН=ДСх(0,322 + 0,109Кот - 0,20Ка), (5) где ДС - добавленная стоимость; Кот - доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату); Ка - удельный вес амортизации в добавленной стоимости. ДС = А + (ОТ + ВФ) + НДС + П, где ДС - добавленная стоимость; А - амортизация; ОТ - оплата труда; ВФ -взносы во внебюджетные фонды; НДС - налог на добавленную стоимость; П - прибыль. Позволяет определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. При этом сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью.
Методика 5, предложенная М. И. Литвин . НН=(НП/ДС - КБ) х 100%, (6) где НП - начисленные налоговые платежи (без учета налога на доходы); ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период; КБ - заемные денежные средства, привлеченные в отчетном периоде. Представляет собой модификацию методики 4. Показывает уровень денежного изъятия, т. е. отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам.
Соответственно, в составе данной формулы можно выделить формулу расчета истинной налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект:
НГ = Н + ОСВ / В без НДС, акцизов X 100 %, (7)
Ведь страховые взносы во внебюджетные фонды не являются налоговыми платежами, однако в силу своей обязательности носят фискальный характер и увеличивают финансовую нагрузку на предприятия. Поэтому более правильно выделять понятие налоговой и фискальной нагрузки.
Вполне естественно, что любой хозяйствующий субъект стремится с минимизации налоговой нагрузки. Применяемые способы минимизации налогообложения можно разделить на две группы: законные и незаконные.
Законные способы снижения налогов представляют собой различные варианты оптимизации налогообложения (разработку налоговой политики, налоговое планирование, составление налогового календаря). Под оптимизацией налогообложения понимается уменьшение налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий, включающих использование льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.
Под незаконными способами минимизации налогов понимается криминальное уклонение от их уплаты. Это способы уменьшения налоговых платежей, при которых налогоплательщик умышленно с нарушением действующего законодательства снижает размер налоговых обязательств.
В таблице 2 представлены некоторые законные способы налоговой оптимизации для отечественных хозяйствующих субъектов, функционирующих на различных налоговых режимах.
Однако налоговая оптимизация не должна уменьшать налоговую нагрузку на предприятие ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности), так как это может стать поводом для проведения выездной налоговой проверки (в соответствии с разработанной ФНС России Концепцией планирования выездных налоговых проверок).
Таблица 2
Потенциальные способы налоговой оптимизации для предприятий_
Налоговые режимы Способы налоговой оптимизации Эффект
1. Общая система налогообложения (ОСНО). 1. Амортизационная премия. Бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль.
2. Нелинейный способ начисления амортизации.
3. Создание резервов (на ремонт основных средств, по сомнительным долгам).
4. Замена договоров купли-продажи основных средств на договоры лизинга.
5. Производственный способ начисления амортизации в финансовом учете. 1. Бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль. 2. Экономия по налогу на имущество.
2. Упрощенная система налогообложения (УСН). Схема рационального выбора объекта налогообложения («Доходы» или «Доходы-расходы»). Экономия на едином налоге.
3. Режим уплаты единого налога на вмененнный доход (ЕНВД). 1. Подтверждение приостановки деятельности. Экономия на ЕНВД.
2. Перевод сотрудников на другое юридическое лицо (индивидуального предпринимателя) или в иной вид деятельности.
3. Выбор наименьшей площади торгового зала при отклонениях ее показателей в различных документах.
4. Использование налоговой льготы по уменьшению ЕНВД на сумму перечисленных взносов во внебюджетные фонды.
5. Достройка метров торгового зала. Возможность смены налогового режима.
6. Деление деятельности на части.
7. Совмещение с УСН.
8. Вид договора, несовместимый с ЕНВД.
9. Оформление заказов через Интернет.
10. Документальное оформление наличия залов для обслуживания покупателей при сдаче в аренду торговых мест.
4. Любой режим. 1. Внедрение бухгалтерского (кадрового, юридического) аутсорсинга. Экономия на обязательных страховых взносах во внебюджетные фонды.
2. Грамотное оформление повышения заработной платы персоналу в течение года (отдельно по каждому работнику).
3. Использование системы компенсационных выплат. Внедрение фрилансинга.
4. Переквалификация «праздничных» премий в материальную помощь.
Следовательно, налоговое планирование на предприятии по результатам расчета налоговой нагрузки должно быть разумным.
The enterprise mast to calculate the tax for optimum tax planning. The article contains various design procedures of the tax load, including an author"s variant. Besides, the author systematises various methods of tax optimisation. The key words: taxes, the tax load, tax optimisation, insurance instalments in off-budget funds, fiscal loading..
Список литературы
1. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. СПб.: Питер, 2011. 288 с.
2. Кадушин А. Н., Михайлова Н. М. Насколько посильно налоговое бремя в России //Финансы. 2005. № 7. С. 15-21.
3. Кирова Е. А. Налоговая нагрузка: как ее определять?//Финансы. 2009. № 4. С. 19-21.
4. Крейнина М. Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. М.: ДИС, 1997. 210 с.
5. Литвин М. И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий/Финансы. 2010. № 5. С. 55-59.
Кузнецова О.Н. - доцент Брянского государственного университета имени академика И.Г. Петровского, [email protected]
В обязанности любой компании или индивидуального предпринимателя входит расчет и перечисление платежей в бюджет в рамках той системы налогообложения, на которой они работают. Для большинства налогов отчисления провозятся по итогам прошедшего квартала, то есть пик поступлений в бюджет приходится на апрель, июль, октябрь, а по итогам года – на март. Для бизнеса же это означает, что в подобные периоды на расчетном счете нужно сохранить дополнительную сумму для того, чтобы иметь возможность по этим налогам рассчитаться. Определить, какая сумма для этого понадобится, можно и заранее, если к вопросу планирования налоговых отчислений подходить осознанно и не пускать ситуацию на самотек в течение расчетного квартала. Более того, в большинстве случаев есть вполне законные способы снижения налоговой нагрузки предприятия.
Как рассчитать налоговую нагрузку
Для начала поговорим о том, что представляет собой налоговая нагрузка. Для конкретно взятой компании она рассчитывается на основании совокупности налогов, которые данная организация уплачивает. Фактически, это процентное соотношение суммы всех бюджетных платежей к общей выручке, которую принято определять по данным бухгалтерской отчетности. В принципе рассчитать этот показатель можно за любой период, но чаще это делается по итогам года, поскольку данные для этого берутся из годового баланса. Кроме того, показатель налоговой нагрузки может быть рассчитан по отдельно взятому налогу, например, по НДС или по налогу на прибыль .
Оптимизация налоговой нагрузки
Методы снижения налоговой нагрузки будут зависеть от того, какую систему налогообложения применяет тот или иной налогоплательщик.
Так, на УСН-6% ИП без сотрудников имеют возможность до нуля уменьшить расчетную сумму налога за отчетный квартал за счет фиксированных взносов , перечисленных в том же периоде. Для ИП с работниками и компаний аналогичное правило действует и в отношении взносов, перечисляемых с заработной платы сотрудников, правда уменьшить расчетную сумму упрощенного налога можно лишь до половины. Из этого правила следует вполне очевидный способ оптимизации налоговой нагрузки: уплачивать фиксированные взносы ИП в начале года (ведь налог на УСН рассчитывается нарастающим итогом), а страховые взносы стараться перечислять до последнего числа каждого расчетного месяца – тогда подобные суммы будут полностью учтены в уменьшение налога.
На УСН-15% значение для определения суммы налога имеют как доходы, так и расходы, причем доходы определяются по факту получения оплаты от клиентов и покупателей, а расходы предполагают, что товары и услуги оплачены и получены от поставщика, о чем есть подтверждающие накладные и акты. Дополнительным условием для включения в расходы себестоимости товаров, приобретенных для перепродажи, является их отгрузка конечному покупателю, то есть расходы для целей налогообложения учитываются лишь по мере реализации такого товара.
В подобной ситуации единственный путь снижения налоговой нагрузки – отслеживать доходы и расходы, принимаемые для расчета налога в течение квартала. Как правило, каждая компания может договориться со своими контрагентами о том, чтобы большие суммы оплаты, которые в силу временного фактора уже не получится скорректировать за счет расходов, в последние дни отчетного квартала не перечислялись. При этом своевременный обмен первичной документацией с поставщиками поможет обосновать суммы заявленных в налоговой базе затрат.
Вообще считается, что в примере расчета налоговой нагрузки должны учитываются все налоги, которые организация уплачивает от своего имени, а также НДФЛ, которые она перечисляет, как налоговый агент. При этом не учитываются страховые взносы, перечисляемые за сотрудников, а также таможенные пошлины и НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на территорию РФ.
Допустимое снижение налоговой нагрузки
Конечно же оптимизация налоговой нагрузки, тем более вполне законными способами является приоритетным направлением работы бухгалтерии любой динамично развивающейся компании. Но даже не нарушая закона, в этом вопросе можно переусердствовать.
Так, низкие показатели налоговой нагрузки скорее всего приведут к тому, что компания окажется в поле зрения комиссии налоговых органов по легализации налоговой базы. Деятельность данных структур регламентируется письмом Минфина от 17 июля 2013 года № АС-4-2/12722.
В этом же документе установлены вполне конкретные пороги допустимой налоговой нагрузки для предприятий. Так для компаний, осуществляющих производство продукции (товаров, работ, услуг), этот показатель, рассчитанный для налога на прибыль, должен быть не менее 3%, а у торговых фирм – не менее 1%.
Впрочем, низкий показатель не является сам по себе правонарушением. Контролеры исходят из того, что он может лишь свидетельствовать о допущенных правонарушениях и о возможном сознательном занижении сумм налогов. Именно поэтому компании с низкой налоговой нагрузкой чаще подвергаются дополнительным проверкам. Различные же санкции могут быть применены к организации, продемонстрировавшей низкий показатель нагрузки, только в том случае, если будет обнаружен факт нарушения в налоговых расчетах.
Существующие законные способы снижения нагрузки на фирму по налогам можно условно разбить на три группы:
- переход на упрощенные режимы налогообложения прибыли;
- более равномерное распределение расходов по отчетным и налоговым периодам;
- использование регрессионной шкалы ставок начислений от зарплаты в социальные фонды.
Рассмотрим более подробно каждый из этих способов уменьшения нагрузки на фирму по налогам.
Переход на УСН
Будем сравнивать общий режим налогообложения и УСН, где в качестве налоговой базы примем доходы минус расходы со ставкой налога на прибыль 15 %. Режим УСН кроме снижения ставки налога на прибыль, позволяет работать без НДС и ЕСН. Напомним, что переход на УСН возможен, если по итогам 9-ти месяцев предыдущего года доход (выручка) без НДС не превышает 15 млн руб. Численность работников не должна превышать 100 человек. И, наконец, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. Существуют и некоторые другие ограничения в применении УСН.
В каких случаях лучше переходить с обычной системы налогообложения на УСН? Сначала рассмотрим этот вопрос чисто теоретически. Для этого приравняем величины налогов на прибыль для общего режима (со ставкой налога 24 %) и УСН, составив следующее уравнение:
(Д – Р1) × 24 % = (Д – Р2) × 15 %,
где Д - чистый доход (выручка) без НДС;
Р1 и Р2 - все учитываемые расходы для налогообложения прибыли соответственно для общего режима и УСН.
Равенство левой и правой частей уравнения означает одинаковый налог на прибыль для обоих вариантов. После упрощения получим:
0,09 Д = 0,24 Р1 – 0,15 Р2.
Очевидно, что решить это уравнение, например, относительно дохода (Д) при двух неизвестных Р1 и Р2 нельзя. Но можно найти выход и из этого положения. Для этого, например, зададим численные значения Д = 1000 тыс. руб. и Р1 = 900 тыс. руб. и найдем относительно них величину Р2 из предыдущего уравнения. Получим величину Р2, равную 840 тыс. руб. Далее найдем отношение расходов: Р2 / Р1 = 840 / 900 = 0,933.
Отсюда следует, что если отношение расходов будет меньше 0,933, то выгоднее применять обычный режим, а не УСН. В этом случае налог на прибыль при обычном режиме будет меньше. Напротив, при величине отношения большей, чем 0,933, налог на прибыль (единый налог) при УСН будет меньше. Действительно, примем Р2 = 850 тыс. руб. и отношение Р2 / Р1 = 850 / 900 = 0,944. Тогда получим следующие величины налога на прибыль для обоих вариантов:
(1000 – 900) × 0,24 = 24 тыс. руб. (обычный режим);
(1000 – 850) × 0,15 = 22,5 тыс. руб. (УСН).
Как видно, при более высоком соотношении расходов Р2 / Р1 второй вариант (УСН) обеспечивает меньший налог на прибыль.
Данное оптимальное условие (Р2 / Р1 = 0,933) имеет силу только при сохранении неизменного соотношения расходов и дохода для общего режима: Р1 / Д = 900 / 1000 = 0,9 = const. В противном случае оптимальное соотношение расходов будет меняться. Например, при исходных данных: Д = 1000 тыс. руб. и Р1 = 950 тыс. руб. по указанному выше уравнению можно найти Р2 = 920 тыс. руб. и отношение расходов будет: Р2 / Р1 = 920 / 950 = 0,968.
Но это все в теории, а на практике получается следующее.
Пример 1
Авторемонтное предприятие (автоуслуги и дизайн) арендует производственные площади и офисное помещение. На балансе предприятия имеется подъемник (основные средства) первоначальной (восстановительной) стоимостью 48,8 тыс. руб. и остаточной стоимостью 35,2 тыс. руб. Основные средства отнесены к 5 группе со сроком службы 10 лет, или 120 мес. В табл. 1 (Справочник экономиста, № 7, 2006) приведены результаты расчетов по обоим вариантам налогообложения прибыли.
Расчеты выполнены в предположении, что чистый доход (выручка) без НДС и структура всех основных расходов для этих вариантов одинаковы. Требуется определить, какой из вариантов предпочтительнее с точки зрения уплаты налогов в бюджет. Расчеты приведены в тыс. руб., в качестве налогового периода рассматривается год.
Для общего режима амортизация основных средств за год составит 4,9 тыс. руб. (48,8 тыс. руб. / 10 лет).
Для УСН со сроком полезного использования основных средств 10 лет в течение первого года применения УСН можно списать в расходы на их приобретение до 50 % от остаточной стоимости основных средств, то есть 17,6 тыс. руб. (35,2 тыс. руб. × 50 % / 100 %).
С учетом начисленной амортизации основных средств за год среднегодовая стоимость имущества (основных средств) для общего режима составляет 32,8 тыс. руб. Отсюда налог на имущество будет равен 0,7 тыс. руб. (32,8 тыс. руб. × 2,2 % / 100 %). Для УСН налога на имущество не предусмотрено.
Прибыль для общего режима будет определяться путем вычитания из чистой выручки всех произведенных расходов: Пр1 = п. 2 – п. 4 – п. 5 – п. 7 – п. 8 – п. 12 – п. 13 – п. 14 = 1000 – 360 – 93,6 – 1,4 – 290 – 150 – 0,7 – 4,9 = 1000 – 900,6 = 99,4 тыс. руб.
Налог на прибыль: 99,4 тыс. руб. × 24 % / 100 % = 23,9 тыс. руб.
Прибыль для УСН при условии, что все оплаченные поставщикам и подрядчикам суммы НДС списываются в расходы, составит: Пр2 = п. 2 – п. 4 – п. 6 – п. 7 – п. 8 – п. 9 – п. 11 – п. 12 – п. 14 = 1000 – 360 – 50,4 – 1,4 – 290 – 52,2 – 32,4 – 150 – 17,6 = 1000 – 954 = 46,0 тыс. руб.
Налог на прибыль (единый налог) от полученной прибыли для УСН должен бы по расчету по ставке 15 % составить 6,9 тыс. руб. (46 тыс. руб. × 15 % / 100 %).
Величина единого налога оказывается меньше суммы минимального налога (1 %), начисляемого от суммы дохода (выручки). Поэтому к уплате в бюджет подлежит минимальный налог с последующей компенсацией его в следующем отчетном периоде: 1000 тыс. руб. × 0,01 = 10 тыс. руб.
Вычислим теперь для обычного режима налогообложения величину НДС к уплате в бюджет. Она определяется как разность НДС в выручке и НДС в расходах фирмы поставщикам и подрядчикам: НДС = п. 3 – п. 9 – п. 11 = 180 – 52,2 – 32,4 = 95,4 тыс. руб.
Далее сравним величины всех налогов, подлежащие уплате в бюджет и социальные фонды для обоих режимов.
Для общего режима это ЕСН (93,6 тыс. руб.), страховые взносы по травматизму (1,4 тыс. руб.), НДС к уплате (95,4 тыс. руб.), налог на имущество (0,7 тыс. руб.) и налог на прибыль (23,9 тыс. руб.), итого - 215,0 тыс. руб.
Для УСН налоги будут следующие: взносы на обязательное пенсионное страхование (50,4 тыс. руб.), страховые взносы по травматизму (1,4 тыс. руб.) и единый налог (10 тыс. руб.), итого - 61,8 тыс. руб. Как видно, общая сумма налогов для обычного режима почти в 3,5 раза больше, чем для УСН.
Теперь сравним оптимальные расходы, которые получены выше по формуле для обоих режимов, с их фактическими значениями.
Как видно из табл. 1, все учитываемые при налогообложении прибыли расходы по УСН (954 тыс. руб.) оказываются даже больше, чем для обычного режима (900,6 тыс. руб.). Соотношение расходов принимает следующий вид: Р2 / Р1 = 954 / 900,6 = 1,06. Это отношение больше оптимального (0,933), найденного выше, при котором сравниваемые базы одинаковы. Даже если мы спишем всю амортизацию основных средств по прошествию трех лет для УСН, то и тогда база будет все равно больше: 954 – 17,6 = 936,4 тыс. руб. Отношение расходов составит: Р2 / Р1 = 936,4 / 900,6 = 1,04. И дальше не видно, за счет чего еще можно существенно уменьшить данное соотношение.
Следовательно, использование УСН позволяет существенно снизить базу для начисления налога на прибыль.
Равномерное распределение расходов по налоговой базе
Для более равномерного учета в целях налогообложения предстоящих расходов фирма может создавать соответствующие резервы. Используя резервы, создание которых предусмотрено НК РФ, фирма одновременно уменьшает налоговую базу на прибыль на:
- сумму отчислений в резерв. К таким резервам относятся резервы по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и обслуживанию, предстоящие расходы на оплату отпусков;
- вознаграждение за выслугу лет в конце года.
В экономической литературе достаточно хорошо показано использование этих резервов. Поэтому остановимся здесь на менее исследованных случаях. К ним относятся, например, следующие способы:
- порядок списания прямых расходов при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг);
- выбор учетной политики для начисления доходов и расходов - метод отгрузки или оплаты (кассовый метод).
Порядок списания прямых расходов
В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ (ст. 1, 8) и ст. 319 НК РФ с 1 января 2005 г. налогоплательщик теперь самостоятельно распределяет прямые расходы на изготовленную в текущем месяце продукцию и на остаток незавершенного производства. При этом механизм распределения указанных расходов фирма определяет сама с применением экономически обоснованных показателей. Единственное условие, что прямые расходы, как и раньше, следует учитывать только по мере реализации (выполнения) продукции и работ. Все это расширяет возможности по более равномерному учету таких затрат на фирме.
Еще больше свободы дают тот же Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ и ст. 318 НК РФ в смысле списания прямых расходов для налогоплательщиков, оказывающих услуги. Такие фирмы могут списывать все расходы, включая прямые и косвенные, в том отчетном периоде, когда они были понесены. При этом не требуется распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства.
Выбор учетной политики
При выборе учетной политики на очередной год часто возникает дилемма, какой бухучет экономически более выгоден - по отгрузке или по оплате (кассовый метод). Напомним, что фирма может перейти на кассовый метод, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки в среднем за квартал не превышает (без НДС) 1 млн руб. При этом расходами фирмы признаются затраты только после их фактической оплаты.
Какую учетную политику выбрать на следующий очередной год?
В первую очередь на этот выбор влияет соотношение дебиторской и кредиторской задолженностей за прошедший год. Рассмотрим это сначала в теоретическом, а затем в практическом плане.
Вывод расчетных зависимостей
Анализ дебиторской и кредиторской задолженностей можно сделать по балансу за год. При этом дополнительно понадобятся сведения о доходе и себестоимости проданных товаров из формы 2 приложения к балансу.
Выведем аналитические формулы для расчета базы для начисления налога на прибыль по отгрузке и оплате на основе данных из баланса. Чтобы излишне не усложнять расчеты, примем, что на начало года дебиторская и кредиторская задолженности отсутствуют.
Окончательно получим: Дб = Кр. Отсюда следует, что если дебиторская и кредиторская задолженности за проданный и оплаченный покупателями товар совпадают, то безразлично, какой метод учета применять. Налоговая база по налогу на прибыль от продаж в обоих случаях будет одинакова.
Если Дб > Кр, то налоговая база по оплате будет меньше. Напротив, если Дб < Кр, то налоговая база по оплате будет больше.
Следовательно, дебиторская и кредиторская задолженности по-разному влияют на налоговую базу: дебиторская задолженность уменьшает ее, а кредиторская - увеличивает. Проверим это с помощью прямых расчетов.
Пример 4
Примем следующие данные из баланса за прошлый год (2005 г.). Из формы 2 баланса выручка от продаж (без НДС) по отгрузке - 2542,4 тыс. руб., себестоимость проданного товара (без НДС) - 2033,9 тыс. руб. Дебиторская задолженность за проданный товар на конец года Дб = 1000 тыс. руб., кредиторская Кр = 900 тыс. руб.
Требуется выяснить, какую учетную политику выбрать на следующий год (2006 г.).
Для этого сначала подсчитаем полный доход по отгрузке, включая НДС, и то же самое по себестоимости в отгруженных товарах: Д = 2542,4 тыс. руб. × 1,18 = 3000 тыс. руб. и Ст = 2033,9 × 1,18 = 2400 тыс. руб. Тогда стоимость оплаченных товаров (выручка по оплате) составит: Д – Дб = 3000 – 1000 = 2000 тыс. руб.
Себестоимость товаров по оплате: 2000 × 2400 / 3000 = 2000 × 0,8 = 1600 тыс. руб.
Всего оплачено поставщику за товар: Ст – Кр = 2400 – 900 = 1500 тыс. руб. Следовательно, по кассовому методу в себестоимость реализации можно включить только 1500 тыс. руб. Отсюда налоговая база (включая НДС) по оплате составит: 2000 – 1500 = 500 тыс. руб. Налоговая база по отгрузке: 3000 – 2400 = 600 тыс. руб.
Как и следовало ожидать, налоговая база по оплате в данном случае оказывается ниже на 100 тыс. руб. Без НДС (18 %) ее величина: 100 / 1,18 = 84,7 тыс. руб. Тогда налог на прибыль по оплате при ставке 24 % будет меньше, чем по отгрузке, на: 84,7 тыс. руб. × 0,24 = 20,3 тыс. руб.
Изменим условия задачи.
Пусть дебиторская задолженность осталась без изменения: Дб = 1000 тыс. руб. Кредиторская задолженность увеличена до Кр = 1100 тыс. руб.
Выручка по оплате останется, как и выше, равной 2000 тыс. руб. Себестоимость по оплате - 1600 тыс. руб.
Но поставщику будет оплачено за товар меньше: Ст – Кр = 2400 – 1100 = 1300 тыс. руб.
Следовательно, в себестоимость реализации по оплате можно включить только 1300 тыс. руб. Тогда база для начисления налога (валовой доход) будет больше, чем при отгрузке, на те же 100 тыс. руб.: 2000 – 1300 = 700 тыс. руб. И налог на прибыль по оплате будет уже выше на 20,3 тыс. руб.
И, наконец, пусть дебиторская и кредиторская задолженности одинаковы: Дб = Кр = 1000 тыс. руб. Как и ранее, выручка и себестоимость по оплате останутся без изменения.
Поставщику будет оплачено за товар уже больше: Ст – Кр = 2400 – 1000 = 1400 тыс. руб.
Эту величину (1400 тыс. руб.) можно включить в себестоимость реализации по оплате. И база для начисления налога при кассовом методе: 2000 – 1400 = 600 тыс. руб. Таким образом, в этом случае обе налоговые базы - по отгрузке и оплате - совпадают.
Во всех этих случаях изменение соотношения между дебиторской и кредиторской задолженностями по абсолютной величине точно соответствует такому же изменению налоговой базы по налогу на прибыль.
В заключение раздела отметим, что можно и не проводить такие длинные расчеты. Для выбора учетной политики достаточно провести расчет по выведенной выше формуле.