Основные средства за счет финансирования. Как изготовить готовую продукцию автономному учреждению за счет нескольких источников финансирования

Сумма, руб.

Перечислен авансовый платеж за поставку компьютера

На основании акта выполненных работ приняты услуги транспортной организации

Перечислены денежные средства за счет внебюджетных источников транспортной организации

Получен компьютер

Покупка основного средства часто производится за счет смешанного финансирования. Если вы столкнулись с такой операцией, помните об ограничениях, которые мы описали в статье.

Покупка основного средства: четыре основных правила

Бюджетных средств на обновление основных фондов зачастую не хватает. Тогда учреждение вправе прибегнуть и к другим источникам. Главное – соблюсти ключевые правила.

1. Сначала получите согласие учредителя на покупку ОС (главного распорядителя бюджетных средств). Ведь именно он принимает решение о переводе нефинансовых активов с одного вида деятельности на другой (Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314).

2. Если основное средство неделимо, его учитывают как единый инвентарный объект . То есть нельзя учесть разные части объекта по разным видам деятельности. Это сказано в пункте 45 Инструкции № 157н.

3. Определите, на какой код финансового обеспечения отнести основное средство. Оприходуйте его по КФО 4 , если учреждение будет использовать объект при выполнении государственного задания. Этот же код примените, если затратили на покупку актива средства субсидии. Ведь полученные на выполнение госзадания суммы нельзя использовать на иные цели. Это следует из положений статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ. Если вы их нарушите, контролеры могут наказать учреждение за нецелевое использование бюджетных средств.

Учреждение потратило средства ОМС? Отнесите приобретенный объект на КФО 7 .

4. Для перевода вложений с одного КФО на другой используйте счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами» . Недавно финансисты предусмотрели проводки, которыми надо принимать к учету активы при покупке на деньги из нескольких источников (п. 146 и 147 Инструкции № 174н). Но я все же рекомендую прописать порядок в учетной политике (п. 282 Инструкции № 157н), чтобы исключить споры с проверяющими.

Оформите операцию бухгалтерской справкой по форме 0504833.

Обороты по счету 304 06 отразите в журнале по прочим операциям (п. 283 Инструкции № 157н).

Покупка основного средства: отражение в учете

Сначала рассмотрим простую ситуацию, которая часто встречается на практике.

Пример:

БУ «Школа искусств» купило информационное электронное табло за 35 тыс. руб.

Доставка и установка включены в эту сумму. Расходы распределили так: 30 тыс. руб. – за счет предпринимательской деятельности, 5 тыс. руб. – из субсидии на выполнение госзадания.

Бухгалтер оформил проводки:

ДЕБЕТ 2 106 31 310
КРЕДИТ 2 302 31 730
30 000 руб.

ДЕБЕТ 4 106 31 310
КРЕДИТ 4 302 31 730
5000 руб.
– приняты к учету вложения в объект основных средств;

ДЕБЕТ 2 302 31 830
КРЕДИТ 2 201 11 610
КРЕДИТ 18
30 000 руб.

ДЕБЕТ 4 302 31 830
КРЕДИТ 4 201 11 610
КРЕДИТ 18
5000 руб.
– перечислена оплата поставщику (код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 2 304 06 830
КРЕДИТ 2 106 31 410
30 000 руб.

ДЕБЕТ 4 106 31 310
КРЕДИТ 4 304 06 730
30 000 руб.

ДЕБЕТ 4 101 34 310
КРЕДИТ 4 106 31 310
35 000 руб.
– оприходован объект основных средств;

ДЕБЕТ 4 401 20 271
КРЕДИТ 4 104 34 410
35 000 руб.
– начислена амортизация.

* Оплату актива бухгалтер отразил по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».

Теперь разберемся с порядком учета в случае, если в контракте предусмотрен аванс. Обратите внимание: покупка основного средства происходит за счет целевой субсидии.

Пример:

Учредитель предоставил БУ «Средняя школа» целевую субсидию на приобретение дорогостоящего оборудования в размере 300 тыс. руб.

Учреждение заключило контракт на покупку интерактивной доски для кабинета биологии. Общая стоимость – 380 тыс. руб. Недостающую сумму решено уплатить из средств от приносящей доход деятельности. В контракте предусмотрен аванс в размере 30 процентов.

По КФО 5 бухгалтер сделал в учете записи:

ДЕБЕТ 5 201 11 510
КРЕДИТ 5 205 81 660
ДЕБЕТ 17
300 000 руб.
– получена целевая субсидия (код 180 КОСГУ);

ДЕБЕТ 5 206 31 560
КРЕДИТ 5 201 11 610
КРЕДИТ 18
90 000 руб.

ДЕБЕТ 5 106 21 310
КРЕДИТ 5 302 31 730
300 000 руб.
– приняты к учету вложения в объект основных средств;

ДЕБЕТ 5 302 31 830
КРЕДИТ 5 206 31 660
90 000 руб.
– зачтен аванс;

ДЕБЕТ 5 302 31 830
КРЕДИТ 5 201 11 610
КРЕДИТ 18
210 000 руб.
– перечислен остаток средств поставщику (код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 5 205 81 560
КРЕДИТ 5 401 10 180
300 000 руб.
– начислен доход в виде целевой субсидии.

Одновременно бухгалтер оформил проводки по КФО 2:

ДЕБЕТ 2 206 31 560
КРЕДИТ 2 201 11 610
КРЕДИТ 18
24 000 руб.
– перечислен аванс (код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 2 106 21 310 КРЕДИТ 2 302 31 730
80 000 руб.
– приняты к учету вложения в объект основных средств;

ДЕБЕТ 2 302 31 830
КРЕДИТ 2 206 31 660
24 000 руб.
– зачтен аванс;

ДЕБЕТ 2 302 31 830
КРЕДИТ 2 201 11 610
КРЕДИТ 18
56 000 руб.
– перечислен остаток средств поставщику (код 310 КОСГУ)*.

Школа будет использовать основное средство при выполнении госзадания. Перевод сумм на КФО 4 отражен так:

ДЕБЕТ 5 304 06 830
КРЕДИТ 5 106 21 410
300 000 руб.
– переведена сумма вложений с КФО 5;

ДЕБЕТ 2 304 06 830
КРЕДИТ 2 106 21 410
80 000 руб.
– переведена сумма вложений с КФО 2;

ДЕБЕТ 4 106 21 310
КРЕДИТ 4 304 06 730
380 000 руб.
– переведена сумма вложений на КФО 4;

ДЕБЕТ 4 101 24 310
КРЕДИТ 4 106 21 310
380 000 руб.
– оприходован объект основных средств.

* Оплату доски бухгалтер отразил по коду вида расходов 244.

Остатки по счету 304 06 останутся открытыми до конца года. Причем по КФО 4 – по кредиту, а по КФО 2, 5 – по дебету. 31 декабря отнесите остатки на счет 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Основанием будет бухгалтерская справка (ф. 0504833).

Порядок налогообложения

Покупка основного средства влечет за собой налоговые последствия. На практике актив, который приобретен за счет нескольких источников финансирования, используется как в основной, так и в предпринимательской деятельности. В этом случае для налогового учета первоначальная стоимость актива определяется как сумма всех расходов, связанных с его приобретением и установкой, но за вычетом затрат за счет средств субсидии. Основание – пункт 1 статьи 257, пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Суммы амортизации по такому имуществу можно учесть в составе налоговых расходов. Но только в том случае, если его используют в приносящей доход деятельности учреждения. Такой вывод следует из письма Минфина России от 17 апреля 2014 г. № 03-03-06/4/17800.

Для покупки основных средств учреждения все чаще прибегают к смешанному финансированию. Если вы столкнулись с такой операцией, помните об ограничениях. Они установлены бухгалтерскими инструкциями и Бюджетным кодексом РФ. Для перевода вложений с одного КФО на другой используйте счет 304 06.

Четыре основных правила

Бюджетных средств на обновление основных фондов зачастую не хватает. Тогда учреждение вправе прибегнуть и к другим источникам. Главное - соблюсти ключевые правила.

1. Сначала получите согласие учредителя (главного распорядителя бюджетных средств). Ведь именно он принимает решение о переводе нефинансовых активов с одного вида деятельности на другой (Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314).

2. Если основное средство неделимо, его учитывают как единый инвентарный объект. То есть нельзя учесть разные части объекта по разным видам деятельности. Это сказано в пункте 45 Инструкции № 157н.

3. Определите, на какой код финансового обеспечения отнести основное средство. Оприходуйте его по КФО 4, если учреждение будет использовать объект при выполнении государственного задания. Этот же код примените, если затратили на покупку актива средства субсидии. Ведь полученные на выполнение госзадания суммы нельзя использовать на иные цели. Это следует из положений статьи 306.4 Бюджетного кодекса РФ. Если вы их нарушите, контролеры могут наказать учреждение за нецелевое использование бюджетных средств.

Учреждение потратило средства ОМС? Отнесите приобретенный объект на КФО 7.

4. Для перевода вложений с одного КФО на другой используйте счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами» . Недавно финансисты предусмотрели проводки, которыми надо принимать к учету активы при покупке на деньги из нескольких источников (п. 146 и 147 Инструкции № 174н). Но я все же рекомендую прописать порядок в учетной политике (п. 282 Инструкции № 157н), чтобы исключить споры с проверяющими.

Оформите операцию бухгалтерской справкой по форме 0504833.

Обороты по счету 304 06 отразите в журнале по прочим операциям (п. 283 Инструкции № 157н).

Отражение в учете на примерах

Пример №1

БУ «Школа искусств» купило информационное электронное табло за 35 тыс. руб.

Доставка и установка включены в эту сумму. Расходы распределили так: 30 тыс. руб. - за счет предпринимательской деятельности, 5 тыс. руб. - из субсидии на выполнение госзадания.

Бухгалтер оформил проводки:

ДЕБЕТ 2 106 31 310 КРЕДИТ 2 302 31 730 30 000 руб.

ДЕБЕТ 4 106 31 310 КРЕДИТ 4 302 31 730 5000 руб.

Приняты к учету вложения в объект основных средств;

КРЕДИТ 18 30 000 руб.

(код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 4 302 31 830 КРЕДИТ 4 201 11 610

КРЕДИТ 18 5000 руб.

Перечислена оплата поставщику

(код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 2 304 06 830 КРЕДИТ 2 106 31 410 30 000 руб.

ДЕБЕТ 4 106 31 310 КРЕДИТ 4 304 06 730 30 000 руб.

ДЕБЕТ 4 101 34 310 КРЕДИТ 4 106 31 310 35 000 руб.

Оприходован объект основных средств;

ДЕБЕТ 4 401 20 271 КРЕДИТ 4 104 34 410 35 000 руб.

Начислена амортизация.

* Оплату актива бухгалтер отразил по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд».

Пример № 2

Учредитель предоставил БУ «Средняя школа» целевую субсидию на приобретение дорогостоящего оборудования в размере 300 тыс. руб.

Учреждение заключило контракт на покупку интерактивной доски для кабинета биологии. Общая стоимость - 380 тыс. руб. Недостающую сумму решено уплатить из средств от приносящей доход деятельности. В контракте предусмотрен аванс в размере 30 процентов.

По КФО 5 бухгалтер сделал в учете записи:

ДЕБЕТ 5 201 11 510 КРЕДИТ 5 205 81 660

ДЕБЕТ 17 300 000 руб.

Получена целевая субсидия

(код 180 КОСГУ);

ДЕБЕТ 5 206 31 560 КРЕДИТ 5 201 11 610

КРЕДИТ 18 90 000 руб.

Перечислен аванс (код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 5 106 21 310 КРЕДИТ 5 302 31 730 300 000 руб.

Приняты к учету вложения в объект основных средств;

ДЕБЕТ 5 302 31 830 КРЕДИТ 5 206 31 660 90 000 руб.

Зачтен аванс;

ДЕБЕТ 5 302 31 830 КРЕДИТ 5 201 11 610

КРЕДИТ 18 210 000 руб.

(код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 5 205 81 560 КРЕДИТ 5 401 10 180 300 000 руб.

Начислен доход в виде целевой субсидии.

Одновременно бухгалтер оформил проводки по КФО 2:

ДЕБЕТ 2 206 31 560 КРЕДИТ 2 201 11 610

КРЕДИТ 18 24 000 руб.

Перечислен аванс

(код 310 КОСГУ)*;

ДЕБЕТ 2 106 21 310 КРЕДИТ 2 302 31 730 80 000 руб.

Приняты к учету вложения в объект основных средств;

ДЕБЕТ 2 302 31 830 КРЕДИТ 2 206 31 660 24 000 руб.

Зачтен аванс;

ДЕБЕТ 2 302 31 830 КРЕДИТ 2 201 11 610

КРЕДИТ 18 56 000 руб.

Перечислен остаток средств поставщику

(код 310 КОСГУ)*.

Школа будет использовать основное средство при выполнении госзадания. Перевод сумм на КФО 4 отражен так:

ДЕБЕТ 5 304 06 830 КРЕДИТ 5 106 21 410 300 000 руб.

Переведена сумма вложений с КФО 5;

ДЕБЕТ 2 304 06 830 КРЕДИТ 2 106 21 410 80 000 руб.

Переведена сумма вложений с КФО 2;

ДЕБЕТ 4 106 21 310 КРЕДИТ 4 304 06 730 380 000 руб.

Переведена сумма вложений на КФО 4;

ДЕБЕТ 4 101 24 310 КРЕДИТ 4 106 21 310 380 000 руб.

Оприходован объект основных средств.

* Оплату доски бухгалтер отразил по коду вида расходов 244.

Остатки по счету 304 06 останутся открытыми до конца года. Причем по КФО 4 - по кредиту, а по КФО 2, 5 - по дебету. 31 декабря отнесите остатки на счет 401 30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Основанием будет бухгалтерская справка (ф. 0504833).

Порядок налогообложения

Имущество автономного или бюджетного учреждения относят к категории особо ценного в порядке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 26 июля 2010 г. № 538

На практике актив, который приобретен за счет нескольких источников финансирования, используется как в основной, так и в предпринимательской деятельности. В этом случае для налогового учета первоначальная стоимость актива определяется как сумма всех расходов, связанных с его приобретением и установкой, но за вычетом затрат за счет средств субсидии. Основание - пункт 1 статьи 257, пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Суммы амортизации по такому имуществу можно учесть в составе налоговых расходов. Но только в том случае, если его используют в приносящей доход деятельности учреждения. Такой вывод следует из письма Минфина России от 17 апреля 2014 г. № 03-03-06/4/17800.

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 7

В предыдущем номере мы рассмотрели формирование первоначальной стоимости объектов основных средств, постановку их на учет, присвоение инвентарного номера. В этой статье мы продолжим начатую тему и рассмотрим, в каком размере производится авансовый платеж и как при этом учитывается НДС, предъявленный поставщиком основных средств, а также как отражаются в бухгалтерском учете операции по учету основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования.

Источники финансирования расходов на приобретение основных средств

Учреждения образования могут приобретать основные средства за счет выделенных им лимитов бюджетных обязательств и за счет средств, полученных из внебюджетных источников.

Условиями заключаемых договоров (контрактов) на поставку объектов основных средств предусматривается предоплата. При авансировании таких договоров (государственных контрактов) учреждениям следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 987 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".

Согласно п. 6 этого документа учреждения при заключении договоров (государственных контрактов) на поставку основных средств не вправе предусматривать 100%-ную предоплату как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности. Предоплата может быть произведена в размере, не превышающем 30% суммы договора (контракта) и 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году.

Производя авансирование поставок за счет средств, полученных из внебюджетных источников, учреждения вправе принять НДС к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих их фактическую оплату, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Минфином России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 рассмотрены некоторые особенности принятия НДС к вычету по авансовым платежам. Например , если в договоре не указана конкретная сумма предварительной оплаты, то к вычету принимается НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если предоплата превышает сумму, указанную в договоре, то принять НДС к вычету можно только в пределах суммы предоплаты, указанной в договоре. Если предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету в размере, указанном в счете-фактуре.

Таким образом, исходя из п. 9 ст. 172 НК РФ, учреждение не вправе принять к вычету сумму НДС при отсутствии договора или условий в нем о предварительной оплате, а также при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами и в безденежной форме, поскольку одним из условий принятия покупателем НДС к вычету с авансовых платежей является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса.

Финансовым органом в вышеуказанном Письме разъяснено, что так как Налоговым кодексом предусмотрено право, а не обязанность по принятию НДС по предварительной оплате к вычету, то учреждение может им и не воспользоваться, это не будет рассматриваться как занижение налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму.

Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает организацию-покупателя в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый ранее к вычету с предоплаты.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как было указано выше, учреждения образования могут приобретать объекты основных средств за счет средств, полученных из разных источников.

Приобретение основных средств за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим на примере порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, отражения в бухгалтерском учете операций по постановке его на учет и проведения расчетов.

Пример 1 . Школой для оборудования компьютерного класса был заключен договор с поставщиком на поставку 25 компьютерных столов на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Была произведена предварительная оплата в размере 30% (26 550 руб.).

После изготовления столов и поступления документов была произведена окончательная оплата. Школой были заключены договоры со сторонними организациями, производящими доставку и сборку столов. Услуги транспортной организации составили 4720 руб., в том числе НДС - 720 руб., услуги организации по сборке столов - 4000 руб. без НДС.

Оплата компьютерных столов и услуг производилась за счет бюджетных средств.

После завершения сборных работ и оформления акта приема-передачи компьютерные столы оприходованы и введены в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете учреждения перечисленные операции будут отражены следующими проводками:

Поскольку на основании пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги в сфере образования по проведению бюджетными образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений, не подлежат обложению НДС, сумма этого налога учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства.

На этом основании в рассмотренном примере сумма НДС, предъявленная учреждению поставщиками, была учтена в первоначальной стоимости объекта основных средств.

Приобретение основных средств за счет внебюджетных источников

Формирование первоначальной стоимости основного средства, по которому расходы, связанные с его приобретением, произведены за счет средств от приносящей доход деятельности, не отличается от формирования стоимости основного средства, приобретенного за счет бюджетных средств (рассмотрено в примере 1). Разница только в коде вида деятельности. Вместо 1 надо указывать 2.

Однако нужно иметь в виду, что при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников, следует учитывать особенности признания в ее составе НДС, предъявленного поставщиками.

При формировании первоначальной стоимости основного средства могут возникнуть следующие ситуации:

• основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не подлежащей (освобожденной) обложению НДС, и будет в ней использоваться;
• основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС, и будет в ней использоваться;
• основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей (не подлежащей) обложению НДС, для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Как в этих ситуациях следует поступать с НДС?

Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиком основного средства, включается в его первоначальную стоимость (аналогично рассмотренному в примере 1).

Когда внебюджетная деятельность облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиками, не учитывается в первоначальной стоимости основного средства и принимается к вычету при расчете с бюджетом по НДС.

Пример 2 . Учреждение заключило договор с поставщиком на поставку ксерокса для оказания платных услуг физическим лицам. Его стоимость составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Условиями договора предусмотрен авансовый платеж в размере 30% (1770 руб.). Учреждение воспользовалось правом принятия НДС к вычету по перечисленной предварительной оплате на основании выставленного поставщиком счета-фактуры. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на учет и введен в эксплуатацию. Оплата производилась за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС. Учреждение воспользовалось вычетом по НДС с суммы предварительной оплаты.

Если основное средство приобретается для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, к общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период. Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а сумма НДС, принимаемая к вычету изначально, отражается на счете 2 210 01 560, а затем уменьшает сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

Выясним при расчете пропорции в целях распределения "входного" НДС стоимость оказанных услуг, облагаемых НДС, нужно брать с учетом НДС или без него.

В Письмах Минфина России от 20.01.2004 N 04-03-13/02, от 29.10.2004 N 03-04-11/185 и МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод Писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" по этому поводу были даны такие разъяснения. Для того чтобы расчет был корректным, при расчете пропорции следует учитывать сопоставимые показатели, то есть сумму НДС не следует включать в состав выручки, участвующей в расчете.

У арбитражных судов единого мнения при решении этого вопроса не сложилось. Например , в Постановлениях ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, от 13.03.2006 N N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1, А33-13544/05-Ф02-897/06-С1, ФАС ВВО от 23.12.2005 N А79-4355/2005 арбитры признали, что выручка должна быть без НДС.

В Постановлениях ФАС МО от 31.03.2003 N КА-А40/1583-03, ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-9499/2004(7826-А70-18), от 11.12.2006 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) были сделаны выводы о том, что при расчете пропорции выручка принимается с НДС, поскольку НК РФ не содержит указаний об исключении ее из стоимости товаров.

Следовательно, в случае принятия решения, отличного от указания финансовых органов, отстаивать свою правоту учреждению придется в судебном порядке. Предугадать, какой вывод сделает суд по данному вопросу, затруднительно, так как судебная практика, как было указано выше, крайне противоречива.

Следующий вопрос, который нужно выяснить, - какие показатели следует использовать для расчета пропорции в целях распределения "входного" НДС. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в расчетах следует использовать квартальные данные.

Причем, как указано в Письме ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, определение пропорции для расчета сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода.

Такой порядок расчета пропорции приводит к возникновению проблем с формированием первоначальной стоимости основного средства. Когда основное средство поступает в первом или во втором месяце квартала, то до момента определения пропорции у учреждения отсутствует возможность принять к вычету "входной" НДС по основному средству и определить сумму НДС, увеличивающую первоначальную стоимость.

В этом случае в момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость придется формировать без НДС. Сумму НДС до конца квартала придется учитывать по дебету счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, придется скорректировать первоначальную стоимость объекта и пересчитать начисленную к этому моменту сумму амортизации. Только тогда можно будет принять к вычету сумму НДС в той части, в которой приобретенное основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Однако такой проблемы не возникнет, если основное средство будет приобретено в последний месяц квартала.

Пример 3 . Учреждение заключило договор с поставщиком на поставку ксерокса для оказания платных услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Его стоимость составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Ксерокс доставлен в учреждение 25.05.2009. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на бухгалтерский учет и введен в эксплуатацию. 28.05.2009 произведена оплата ксерокса за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

За II кв. учреждением оказаны платные услуги в сумме 1 200 000 руб., в том числе:

• по деятельности, не облагаемой НДС, - 1 150 000 руб.;
• по деятельности, подлежащей обложению НДС, - 50 000 руб.

Определим процент платных услуг, подлежащих обложению НДС, в общем объеме платных услуг, оказанных за II квартал 2009 г. Он равен 4,17 (50 000 руб. / 1 200 000 руб.).

Сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 37,53 руб. (900 руб. x 4,17%), на первоначальную стоимость основного средства будет отнесена сумма 862,47 руб. (900 - 37,53).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Внимание! Налогоплательщику предоставлено право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Приобретение основных средств за счет двух источников

Порой бюджетных средств на приобретение основных средств не хватает, поэтому учреждения привлекают средства от предпринимательской деятельности. Как учитывать основное средство, если оно одно, а источников финансирования, за счет которых оно приобретено, два? По нашему мнению, можно воспользоваться разъяснениями Минфина России, данными в Письме от 25.05.2006 N 02-14-10а/1354. В этом Письме приведены проводки по учету нефинансовых активов, приобретенных за счет двух источников финансирования. В бюджетном учете данная операция отражается по принципу перевода оборотов. В Письме в части изменения остатков нефинансовых активов в межотчетный период использован код вида деятельности 3, на котором ранее учитывались целевые средства и безвозмездные поступления. В настоящее время нужно пользоваться кодом вида деятельности 2, так как по коду 3 учитываются средства, находящиеся во временном распоряжении. Поэтому представленные далее проводки отличаются от указанных в Письме кодом вида деятельности.

Пример 4 . Лицей приобрел основное средство стоимостью 25 960 руб., в том числе НДС - 3960 руб., из бюджетных средств выплачено 8000 руб. Остальная часть его стоимости оплачена за счет средств от предпринимательской деятельности - 17 960 руб. Лицевой счет лицея обслуживается в ОФК. Предпринимательская деятельность не подлежит обложению НДС. Основное средство планируется использовать в бюджетной деятельности.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Следует обратить внимание на то, что затраты, произведенные за счет средств от предпринимательской деятельности, не участвуют при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ), поскольку основное средство будет использоваться в бюджетной деятельности.

Налоговый учет основных средств

При принятии основного средства к учету в целях исчисления налога на прибыль учреждения могут воспользоваться амортизационной премией. То есть, приобретая основные средства, относящиеся к третьей - седьмой амортизационным группам, они могут единовременно учесть в прочих расходах до 30% капитальных вложений, которые были ими израсходованы на их покупку (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По остальным основным средствам (относящимся к первой, второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии не должен превышать 10%.

Поскольку к амортизируемому имуществу относятся основные средства стоимостью свыше 20 000 руб., при решении вопроса, относится ли приобретенный актив к амортизируемому имуществу, нужно исходить из его первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии. Если в этом случае стоимость объекта основного средства превышает 20 000 руб., то он является амортизируемым. Стоимость такого объекта не будет единовременно списана на расходы при исчислении налога на прибыль, а будет учитываться в виде ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанных исходя из его стоимости и срока полезного использования.

Если объект основного средства не является амортизируемым, его стоимость учитывается в составе материальных расходов учреждения единовременно.

И.Зернова

Редактор журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"